Come si rileva la fiscalità anticipata e differita

Redazione

16/02/2019

L’adozione di corretti principi contabili esige che nel bilancio le imposte sul reddito d’esercizio (IRPEG e IRAP) siano computate e rilevate analogamente agli altri oneri sostenuti dalla banca nella produzione del reddito, e quindi nel rispetto del principio della competenza.

L’iscrizione delle imposte differite passive, facendo emergere dal conto economico un utile che tiene conto di tutti i costi di competenza dell’esercizio, soddisfa, inoltre, il requisito previsto dall’art. 2433, comma 2, c.c., secondo cui non possono essere pagati dividendi se non per utili realmente conseguiti. L’iscrizione in argomento, in altri termini, evita che vengano distribuiti utili, o riserve, che debbano ancora scontare le imposte.

I principi contabili che si occupano della materia sono:

OIC 25 Imposte sul reddito;
IAS 12 Imposte sul reddito.

Cause della fiscalità differita

La fiscalità differita si origina prevalentemente a seguito di una differenza tra le imposte calcolate secondo le regole tributarie e quelle calcolate sulla base dei costi e dei ricavi che contribuiscono alla formazione del risultato economico di periodo.

Le suddette differenze possono:

permanenti;
temporanee.

Differenze fiscali permanenti
Le differenze fiscali permanenti non determinano una fiscalità differita in quanto essendo appunto “permanenti” non hanno nessun effetto negli esercizi successivi. Si tratta di costi fiscalmente non deducibili o ricavi non imponibili.

Differenze fiscali temporanee
Differenze temporanee emergono nei casi in cui il valore di bilancio di un'attività o passività differisca dal valore fiscalmente riconosciuto nonché per effetto del riporto a nuovo di perdite fiscali.

Le differenze fiscali temporanee scaturiscono da valori iscritti nel bilancio civilistico che non trovano riconoscimento, solo temporaneamente, sul piano fiscale. Esse emergono dal confronto tra il risultato prima delle imposte da bilancio civilistico (determinato senza interferenze fiscali) e l'imponibile fiscale.Tali componenti, a differenza di quelle permanenti, hanno origine in un esercizio e si annullano negli esercizi successivi.
Si tratta di ricavi e costi o di parte di essi che concorrono a formare il reddito fiscale in un periodo d'imposta diverso da quello nel quale concorrono a formare il risultato civilistico e si distinguono in:

tassabili;
deducibili.

Differenze temporanee tassabili

Le differenze temporanee tassabili (di segno positivo) danno luogo ad ammontari imponibili negli esercizi a venire e la riduzione del reddito imponibile attuale.
Si tratta, quindi, di:

componenti positivi di reddito tassabili in esercizi successivi a quello in cui vengono imputati al conto economico civilistico;
componenti negativi di reddito deducibili fiscalmente in esercizi precedenti a quello in cui verranno imputati al conto economico civilistico;
ammortamenti anticipati, se imputati direttamente a riserva di patrimonio netto.

Pertanto, occorrerà rilevare nel bilancio d’esercizio di competenza le imposte differite che per effetto di una differente disciplina fiscale saranno dovute nei successivi esercizi. Negli esercizi successivi tali imposte saranno stornate al fine di neutralizzare le maggiori imposte dovute rispetto a quelle di competenza.

Differenze temporanee deducibili

Le differenze temporanee deducibili (di segno negativo) danno luogo ad ammontari imponibili nell'esercizio in cui si rilevano ed una riduzione dei redditi imponibili futuri.
Si tratta, quindi, di:

componenti negativi di reddito deducibili ai fini fiscali in esercizi successivi a quello in cui vengono imputati al conto economico civilistico;
componenti positivi di reddito tassabili in esercizi precedenti a quelli in cui vengono imputati al conto economico civilistico.

In questo caso saranno dovute imposte per un importo superiore rispetto a quelle di competenza, per cui occorrerà rilevare delle imposte anticipate, in modo da rispettare il principio di competenza economica. Quando nel futuro si verificherà l’effetto contrario, ossia saranno dovute minori imposte, verranno stornate le imposte precedentemente rilevate.

Riporto a nuovo di perdite fiscali

Le perdite fiscali relative ad un determinato periodo d'imposta possono essere portate in deduzione del reddito imponibile di esercizi futuri. L'art. 84 del TUIR, prevede che la perdita di un periodo d'imposta può essere computata in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d'imposta successivi, secondo determinare regole e condizioni.
In questi casi, l’OIC 25, par. 50, afferma che «il beneficio connesso a una perdita fiscale è rilevato tra le attività dello stato patrimoniale alla voce CII5-ter “imposte anticipate” solo se sussiste la ragionevole certezza del loro futuro recupero.
L’esistenza di perdite fiscali non utilizzate è un indicatore significativo del fatto che potrebbe non essere disponibile un reddito imponibile futuro, ciò soprattutto se la società ha una storia di perdite recenti».

L’OIC 25, dichiara poi che «la ragionevole certezza può sussistere quando:

esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (pianificazione fiscale) per un ragionevole periodo di tempo in base alla quale si prevede di avere redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite fiscali; e/o
vi sono imposte differite relative a differenze temporanee imponibili, sufficienti per coprire le perdite fiscali, di cui si prevede l’annullamento in esercizi successivi. Il confronto è fatto tra perdita fiscale e differenze imponibili in futuro».

Se sussistono le condizioni sopra indicate, il risparmio fiscale connesso a tali perdite è contabilizzato nello stato patrimoniale tra le attività per imposte anticipate in contropartita del conto economico. La facoltà di iscrivere il beneficio potenziale derivante dalla perdita di un periodo d'imposta riguarda unicamente la parte di tale perdita che eccede le differenze temporanee tassabili la cui "inversione" avverrà negli esercizi in cui la medesima perdita potrà essere riportata.
Viceversa, il beneficio atteso dalla perdita deve essere registrato fino a concorrenza delle suddette differenze temporanee tassabili. In altri termini, qualora negli esercizi nei quali si riverseranno le perdite riportabili successivi siano presenti differenze temporanee tassabili, il beneficio futuro connesso a tali perdite dovrà essere portato a deduzione di tali differenze fino alla loro concorrenza.
Un’imposta anticipata che deriva da perdite riportabili ai fini fiscali non contabilizzata in passato in assenza dei citati requisiti, deve essere iscritta nell'esercizio in cui tali requisiti emergono in contropartita del conto economico.
Un comportamento analogo è raccomandato dai principi contabili internazionali (IAS 12) i quali affermano che l'iscrizione nell'attivo dello stato patrimoniale di un credito a fronte di perdite riportabili è ammessa nella misura in cui sia probabile che l'impresa nei successivi esercizi in cui le perdite sono ancora computabili in diminuzione realizzi redditi imponibili che siano compensabili con tali perdite.
Secondo tale principio, nel valutare la probabilità circa la disponibilità di reddito imponibile a fronte del quale le perdite fiscali possano essere utilizzate, l'impresa deve prendere in considerazione:

se l'impresa abbia disponibilità di differenze temporanee imponibili, che si tradurranno in importi imponibili a fronte dei quali le perdite fiscali possano essere utilizzate prima della loro scadenza;
se le perdite fiscali non utilizzate derivino da cause identificabili che è improbabile che si ripetano;
se esiste per l'impressa opportunità di pianificazione delle imposte tali che essa realizzerà reddito imponibile nell'esercizio nel quale possono essere utilizzate le perdite fiscali.

Fasi operative e modalità di calcolo

La determinazione delle imposte differite si sviluppa nelle seguenti fasi:

individuazione delle differenze temporanee rilevanti;
verifica dell'iscrivibilità;
calcolo delle imposte;
iscrizione in bilancio.

Il calcolo deve essere effettuato separatamente perle diverse imposte (IRES e IRAP) e occorre applicare le aliquote fiscali (puntuali o medie) che saranno in vigore nei periodi di “inversioni” delle differenze temporanee.

E’ necessario infine verificare le condizioni di iscrivibilità ogni fine esercizio.

Contabilizzazione e rappresentazione in bilancio

Le scritture contabili sono le seguenti:

imposte anticipate sorte nell'esercizio;
imposte anticipate annullate nell'esercizio;
imposte differite sorte nell'esercizio;
imposte differite annullate nell'esercizio.

Le imposte anticipate verranno recuperate negli esercizi successivi e rappresentano, pertanto, un’attività. Le imposte differite verranno pagate negli esercizi successivi e rappresentano, quindi, una passività.
I conti interessati sono:

Conto economico