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OIC 4 - Fusione e scissione: 4.4.3. Le differenze di fusione - la disciplina giuridica degli avanzi e disavanzi di fusione: aspetti generali - il disavanzo di fusione e il suo trattamento contabile - Part. I Fusione

Riferimenti OIC
PARTE PRIMA: LA FUSIONE
4. BILANCI E DOCUMENTI CONTABILI NELLA FUSIONE
4.4.3. Le differenze di fusione - la disciplina giuridica degli avanzi e disavanzi di fusione: aspetti generali
Descrizione

Come in precedenza indicato, la norma del comma 4 dell’art. 2504 bis del Codice Civile stabilisce che “esso deve esser imputato, ove possibile, agli elementi dell’attivo e del passivo delle società partecipanti alla fusione e per la differenza e nel rispetto delle condizioni previste dal n. 6 dell’art. 2426 ad avviamento”.
La norma in questione è analoga a quella dei commi 2 e 3 dell’art. 33 del D.Lgs. n. 127/1991 sul trattamento contabile delle differenze di consolidamento, stabilendo che le differenze contabili sono anzitutto imputate, anche qui “ove possibile”, agli elementi dell’attivo e del passivo delle imprese incluse nel consolidamento e, se l‘imputazione non è possibile, o se residua una ulteriore differenza, questa è considerata avviamento, iscritta all’attivo ed ammortizzata ai sensi dell’art. 2426, n. 6) del Codice Civile; se invece non può essere considerata avviamento, è eliminata dall’attivo, portandola in detrazione dalla “riserva di consolidamento”. Il Principio contabile 17, par. 10.4.A) i) prevede che se la riserva di consolidamento non esiste o è insufficiente, l’importo non assorbito da tale riserva è imputato al conto economico consolidato.
L’imputazione agli elementi dell’attivo e del passivo effettuato sulla base di una situazione contabile espressa a valori correnti e mediante rettifiche extra-contabili, così come previsto dalla normativa sopra indicata, comporta l’iscrizione delle imposte differite ed anticipate a fronte di tali rettifiche extracontabili. Tali imposte, data l’irrilevanza fiscale dei plus/minusvalori emersi dal procedimento di fusione secondo l’attuale normativa tributaria, avranno l’obiettivo di neutralizzare i maggiori o minori carichi fiscali che potranno emergere negli esercizi successivi. Per la rilevazione delle imposte differite ed anticipate si rinvia al Principio contabile 25. (13)
La scelta fra l’imputazione ad avviamento o la non iscrizione nell’attivo, come ha rilevato anche la dottrina, non è discrezionale, ma dipende dalla natura economica del disavanzo e tenendo conto del principio di prevalenza della sostanza sulla forma, così come introdotto nel nostro ordinamento dopo la modifica dell’art. 2423-bis, n. 1) del Codice Civile.
La norma dell’art. 2504-bis del Codice Civile, per quanto riguarda la porzione di disavanzo non assorbita dai valori correnti delle attività e passività dell’incorporata, non fa un riferimento esplicito ad un trattamento contabile diverso da quello dell’iscrizione a titolo di avviamento. Si ritiene, però, che qualora l’avviamento non vi sia, o sia di importo inferiore a quello della differenza residua, l’importo non allocato ad avviamento non possa essere iscritto in bilancio e debba ricevere il trattamento che è il più consono rispetto alla sua natura economica. Questa conclusione è basata non solo sulla necessità di osservare pur sempre il principio di veridicità e correttezza del bilancio e, nel caso specifico, quello di prevalenza della sostanza economica sulla mera forma giuridica, ma anche sull’applicazione analogica delle disposizioni del comma 3 dell’art. 33 D.Lgs. n. 127/1991, sopra richiamate e, non ultime, sulle indicazioni contenute nel par. 10.4. A) i) del Principio contabile 17.
Data la regola generale sopra indicata, è necessario prendere in esame le differenze che la natura economica del disavanzo può presentare.
(13) Per quanto riguarda la rilevazione dell’avviamento in sostituzione del disavanzo di fusione, essendo l’ammortamento dell’avviamento fiscalmente indeducibile ai sensi dell’art. 172, 2° comma, T.U.I.R., sarebbe necessario iscrivere, a fronte di esso, un’imposta differita. Questo argomento non è trattato in modo specifico dal Principio contabile 25. Tuttavia, il Principio contabile internazionale IAS 12 “Imposte sul reddito”, in particolare ai paragrafi 15 a), 21 e 21 A, non consente l’iscrizione di imposte differite a fronte della rilevazione iniziale dell’avviamento derivante da un’aggregazione aziendale (business combination ai sensi del documento IFRS 3). Ma il successivo par. 21 B consente la rilevazione delle imposte differite nella particolare ipotesi ivi prevista (in cui si manifesta una differenza temporanea imponibile che non è connessa alla rilevazione iniziale dell’avviamento).