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OIC 4 - Fusione e scissione: 4.3.1. La retroattività reddituale, contabile e fiscale - la retroattività contabile e fiscale - Part. I Fusione

Riferimenti OIC
PARTE PRIMA: LA FUSIONE
4. BILANCI E DOCUMENTI CONTABILI NELLA FUSIONE
4.3.1. La retroattività reddituale, contabile e fiscale
Descrizione

La retroattività contabile consente di imputare al bilancio dell’incorporante gli effetti patrimoniali e reddituali delle operazioni di gestione poste in essere dagli amministratori dell’incorporata nel periodo intercorrente fra la data alla quale viene fatta risalire la retroattività e la successiva data in cui si produce l’effetto reale della fusione.
Se il procedimento di fusione ricade interamente in un esercizio, e vi è la coincidenza fra gli esercizi di incorporante ed incorporata, naturalmente le risultanze del bilancio di chiusura vengono imputate alla contabilità ed al bilancio dell’incorporante (salvo diversa disposizione pattizia per la distribuzione degli utili), mentre la necessità di definire l’eventuale retroattività contabile si pone quando il procedimento di fusione ha inizio in un esercizio e si completa nell’esercizio successivo.
L’art. 2501-ter, n. 6) del Codice Civile individua le “operazioni delle società partecipanti alla fusione ... imputate al bilancio della società che risulta dalla fusione o di quella incorporante”.
Tale previsione, peraltro, non significa che per il periodo in cui ha effetto la clausola di retroattività, l’incorporata sia legittimata a non tenere la contabilità e non redigere il bilancio d’esercizio e che le operazioni di gestione possano essere rilevate esclusivamente nella contabilità dell’incorporante.
Le norme inderogabili degli artt. 2214 e seguenti del Codice Civile sulla tenuta delle scritture contabili devono essere necessariamente osservate. Conseguentemente, se sopravviene la data di chiusura dell’esercizio, gli amministratori dell’incorporata dovranno provvedere alla redazione del bilancio d’esercizio, che sarà assoggettato alle medesime procedure di controllo già previste prima dell’inizio del procedimento di fusione ed all’approvazione da parte dell’assemblea dei soci dell’incorporata medesima.
A differenza di quanto ritenuto da una parte della dottrina, tale comportamento sarà seguito, anche nel caso in cui la conclusione del processo di fusione avvenisse prima dell’approvazione del bilancio della incorporata da parte dell’assemblea dei soci della stessa; in questa ipotesi saranno gli amministratori della incorporante a redigere il bilancio dell’ultimo esercizio, che sarà approvato dai soci della società risultante dalla fusione. La dottrina prevalente non ritiene, dunque, che possa essere omessa in quest’ipotesi, la redazione del bilancio d’esercizio dell’incorporata, che comporterebbe l’attribuzione al bilancio dell’incorporante degli effetti patrimoniali ed economici della gestione anche dell’esercizio anteriore a quello in cui si conclude il procedimento di fusione.
Pertanto, la data alla quale può esser fatta risalire la retroattività contabile non può essere anteriore a quella di chiusura del precedente esercizio dell’incorporante.
Una conferma di tale tesi si può riscontrare nella disciplina della retroattività fiscale, prevista dall’art. 172, comma 9, del T.U.I.R. In base a tale norma, gli effetti fiscali della fusione non possono decorrere da una data anteriore a quella in cui si è chiuso l’ultimo esercizio di ciascuna delle società fuse o incorporate o a quella, se più prossima, in cui si è chiuso l’ultimo esercizio della società incorporante.
Ad esempio, se l’incorporante e l’incorporata hanno ambedue l’esercizio coincidente con l’anno solare e il procedimento di fusione inizia il 1° Ottobre 2005 e termina il 10 Aprile 2006, la data cui può essere fatta risalire la retroattività contabile non può essere anteriore al 31 Dicembre 2005 (poiché è questo il caso più frequente, di solito si stabilisce che la data è quella del 1° Gennaio 2006, ossia il primo giorno dell’esercizio in cui si ha il completamento del procedimento di fusione e l’effetto “reale” della fusione). Se, invece, l’esercizio dell’incorporante si è chiuso il 31 Dicembre 2005 e quello dell’incorporata il 30 Giugno 2005, la data di decorrenza della retroattività non può essere anteriore al 31 Dicembre 2005, con la conseguenza che per il periodo 1° Luglio – 31 Dicembre 2005 dell’incorporata, sarà redatto un apposito bilancio infrannuale per accertare il risultato economico di tale periodo ed una apposita dichiarazione dei redditi.
Anche se la norma tributaria parla di “data. ... in cui si è chiuso l’ultimo esercizio” una parte della dottrina tributaria, seguita da una parte della dottrina civilistica, ritiene che essa si riferisca non alla data intesa come fatto temporale puntuale, bensì all’“esercizio” come complesso di operazioni amministrative riguardanti un determinato periodo temporale.
Di conseguenza, il significato dell’espressione “esercizio chiuso” sarebbe quello di un esercizio per il quale vi sia un bilancio già approvato e perciò definitivo di quell’esercizio. Con questa interpretazione la retroattività fiscale, nell’ipotesi di esercizi ancora aperti per i quali non sono stati già redatti i bilanci (come avviene, ad esempio, se il procedimento di fusione si completa nei mesi di Gennaio o Febbraio) potrebbe essere anticipata addirittura all’inizio del precedente esercizio.
Se la norma tributaria, alla quale la dottrina dominante attribuisce una valenza anche civilistica, viene interpretata nel primo dei modi indicati, che si ritiene quello corretto, ne discende che la data dalla quale far decorrere la retroattività fiscale, e quella contabile, non può risalire oltre l’inizio dell’esercizio (dell’incorporante) nel quale si completa il procedimento di fusione. (7) (7) Dubbia, per una parte della dottrina, è l’ammissibilità della retroattività contabile nelle fusioni proprie, perchè, nascendo la nuova società (che in ipotesi è una società di capitali) come soggetto di diritto dopo l’iscrizione dell’atto fusione nel Registro delle imprese, si verrebbe ad attribuire la soggettività fiscale ed il “possesso dei redditi”, ad un soggetto non ancora nato, che alla data da cui decorre la retroattività (di solito, l’inizio dell’ultimo esercizio delle società fuse) non ha ancora un patrimonio e non ha compiuto alcun atto di gestione. Inoltre, in questo caso, la “nuova società”, che ancora non esiste come soggetto giuridico neanche ai fini tributari, non ha ancora “chiuso” alcun esercizio; requisito questo che viene richiamato dall’art. 172 comma 9 del T.U.I.R.. Esiste, tuttavia, una risoluzione dell’Amministrazione Finanziaria che ammette la retroattività fiscale anche nelle fusioni proprie (R.M. 134/E/III-6-1098 del 30 Maggio 1997 – Dipartimento Entrate – Direzione Centrale Affari Giuridici e Contenzioso).
La retroattività contabile e quella fiscale sono strettamente collegate, perché il reddito d’impresa si determina in base al risultato economico che emerge dal bilancio, d’esercizio o infrannuale che sia.
Pertanto, se viene pattuita la retroattività contabile (ad esempio, all’inizio dell’esercizio dell’incorporata in cui si completa il procedimento di fusione) automaticamente ciò comporterà anche la retroattività fiscale, ossia l’attribuzione anche ai fini fiscali del risultato del periodo (utile o perdita) all’incorporante e la sua inclusione nel bilancio e nella dichiarazione dei redditi di quest’ultima.
Non è invece sempre valida, anzi sconsigliabile in quanto difficilmente gestibile, la soluzione opposta; vale a dire si potrebbe pattuire la sola retroattività fiscale ma non quella contabile, precisando nel progetto di fusione che anche gli effetti contabili si producono alla data dell’ultima delle iscrizioni dell’atto di fusione nel registro delle imprese.
In questa ipotesi l’utile o la perdita dell’incorporata da attribuire, ai soli fini fiscali, all’incorporante sarà determinato in base ad un bilancio di chiusura “completo”, redatto come precisato di seguito.