OIC 25 - Imposte sul reddito: consolidato fiscale - consolidato fiscale: alcuni esempi di casistiche caso n. 3: perdite eccedenti

Riferimenti OIC
DISCIPLINA DEL CONSOLIDATO FISCALE E DELLA TRASPARENZA FISCALE
Consolidato fiscale
Descrizione

Di seguito sono illustrati alcuni esempi di applicazione del regime di consolidato fiscale. La casistica presentata si basa sulle seguenti ipotesi:
− la ripartizione tra le società del gruppo dei vantaggi fiscali del consolidato fiscale avviene esclusivamente sulla base della partecipazione/contribuzione di ciascuna società al consolidato fiscale, senza nessuna interferenza di natura “contrattualistica”;
− l’aliquota IRES è pari al 27,5%.
Per chiarire i vari passaggi nella determinazione del debito “consolidato” verso l’Erario in capo alla società consolidante, nelle scritture contabili della consolidante relative agli esempi illustrati è utilizzato un conto denominato “debito per consolidato fiscale”, che successivamente è chiuso e girocontato contro il conto “debiti tributari verso Erario” in sede di redazione del bilancio finale.

Caso n. 3: Perdite eccedenti

Per perdite eccedenti si intende le perdite che non trovano capienza nei redditi imponibili della società consolidante o eventualmente delle altre società partecipanti al consolidato fiscale. La rilevazione delle imposte anticipate per perdite eccedenti è effettuata solo se esiste la ragionevole certezza del loro futuro recupero. La valutazione è effettuata attraverso un adeguato processo di pianificazione fiscale a livello di gruppo che tenga conto degli imponibili fiscali attesi dal gruppo nei futuri esercizi.
Se sono soddisfatte tali condizioni, si pone il problema le imposte anticipate debbono essere iscritte nel bilancio della controllante o nel bilancio delle società che hanno originato le perdite. Ciò dipende dalle modalità in base alle quali tale aspetto è regolamentato negli accordi inclusi nel “contratto di consolidato fiscale”; in mancanza di una previsione contrattuale, il beneficio relativo alla perdita fiscale è rilevato dalla stessa società che lo ha generato.
Nel caso in cui le imposte anticipate sono rilevate nei bilanci delle società che hanno originato le perdite, il contratto di consolidato fiscale dovrà regolamentare i criteri di ripartizione delle perdite eccedenti tra le varie società del gruppo che le hanno generate.
Nell’esempio che segue si ipotizza che le imposte anticipate relative alle perdite eccedenti, nella circostanza che esistano i requisiti per la loro rilevazione, vengano rilevate nel bilancio della società che le ha originate, con il criterio di ripartizione proporzionale. Si ipotizza un gruppo formato da tre società: A (consolidante) che controlla le società B e C (consolidate). Tutte le società hanno optato, attraverso opzioni bilaterali, per la tassazione in base al consolidato fiscale nazionale. Il contratto di consolidamento prevede l’immediata iscrizione del beneficio fiscale derivante alle consolidate dalla cessione di perdite fiscali. Il benefico si rileva successivamente al momento di utilizzo delle perdite fiscali da parte delle società consolidante.
Nel periodo d’imposta le tre società hanno prodotto i seguenti redditi complessivi individuali:
− A: reddito imponibile di 1.000
− B: perdita fiscale di 1.500
− C: perdita fiscale di 500
La sommatoria a livello di gruppo dei redditi complessivi è pari ad una perdita fiscale deducibile di 1.000. Tenuto conto delle ipotesi iniziali, a livello di gruppo, il reddito complessivo imponibile consolidato ammonta, pertanto, ad una perdita fiscale di 1.000, con un beneficio teorico per IRES pari a 275 (1.000 x 27,5%).
In base ai dati ricevuti dalle consolidate B e C, la società A effettua, in sede di determinazione del reddito imponibile complessivo, la compensazione della perdita fiscale generata dalle società B e C fino al limite del suo reddito imponibile. Successivamente la società A valuta la recuperabilità delle perdite eccedenti generate dalle consolidate. Se le perdite eccedenti sono ritenute recuperabili nei prossimi esercizi, la società A lo comunica alle società B e C affinché procedano alla iscrizione in bilancio di imposte anticipate e del credito nei confronti della consolidante.
Nell’esempio si presuppone inoltre che la compensazione degli imponibili fiscali con le perdite fiscali generate avvenga in proporzione all’importo totale delle perdite fiscali generate nel periodo. Anche in questo caso gli accordi inclusi nel “contratto di consolidato fiscale” possono prevedere differenti criteri di determinazione di tale compensazione.
In base ai dati ricevuti la società A effettua la compensazione del proprio reddito positivo con le perdite fiscali generate dalle società B e C come segue:
− B: la perdita fiscale di B compensata da A è pari a 750 (1.000 x 1.500/2.000)
− C: la perdita fiscale di C compensata da A è pari a 250 (1.000 x 500/2.000).
Successivamente la controllante A sulla base della valutazione della completa recuperabilità delle perdite fiscali “eccedenti” comunicherà alle società B e C affinché procedano alla relativa iscrizione in bilancio, come segue:
− B: la perdita fiscale “eccedente” recuperabile negli esercizi futuri è pari a 750 (1.500 perdita totale – 750 già compensata con redditi imponibili)
− C: la perdita fiscale “eccedente” recuperabile negli esercizi futuri è pari a 250 (500 perdita totale – 250 già compensata con redditi imponibili).
La complessivo della consolidante e del relativo credito delle consolidate, ma rileva al solo fine della effettiva liquidazione finanziaria fra le società del gruppo.
La scrittura contabile della società A (controllante) per la rilevazione delle imposte correnti sul suo reddito è la seguente (1.000 x 27,5%):

Dare Imposte correnti 275
Avere Debito per consolidato fiscale 275

Nello stesso esercizio, in base ai dati ricevuti dalle controllate, la controllante A riconosce alla controllata B la quota compensativa per l’utilizzo della perdita fiscale deducibile pari a206,2 (perdita fiscale compensabile di 750 per l’aliquota IRES del 27,5%) e riconosce alla controllata C la quota compensativa per l’utilizzo della perdita fiscale deducibile pari a 68,7 (perdita fiscale compensabile di 250 per l’aliquota IRES del 27,5%) ed effettua le seguenti scritture contabili:

Dare Debito per consolidato fiscale 206,2
Avere Debiti verso controllata B 206,2

Dare Debito per consolidato fiscale 68,7
Avere Debiti verso controllata C 68,7

In qualità di consolidante A procederà ad effettuare la liquidazione del debito consolidato fiscale che ha saldo zero, quindi non procederà ad effettuare alcun versamento all’Erario per conto dell’intero gruppo.
Negli esercizi successivi, quando le perdite “eccedenti” verranno utilizzate, provvederà a rilevare nel suo conto economico il carico fiscale teorico per gli imponibili fiscali che verranno compensati dalle perdite fiscali “eccedenti”, dando comunicazione alle controllate B e C dell’avvenuta compensazione. La scrittura contabile è la seguente (il reddito è sempre ipotizzato in 1.000):

Dare Imposte correnti sul reddito: oneri per consolidato fiscale 275
Avere Debiti verso controllata B 206,2
Avere Debiti verso controllata C 68,7

La controllata B sulla base della comunicazione ricevuta dalla controllante A registra il beneficio fiscale per la perdita fiscale ceduta, che gli verrà riconosciuta come misura compensativa a suo beneficio, limitatamente alla quota che verrà compensata dal reddito imponibile della società A, pari a 206,2 (perdita fiscale compensabile di 750 per l’aliquota IRES del 27,5%), attraverso la seguente scrittura contabile:

Dare Debiti verso controllata A 206,2
Avere Imposte correnti sul reddito: oneri per consolidato fiscale 206,2

Nello stesso esercizio, la controllata B sulla base della comunicazione ricevuta dalla controllante A circa la recuperabilità futura delle perdite fiscali eccedenti, iscrive le attività per imposte anticipate sulle perdite fiscali “eccedenti” pari a 206,2 (1.500 perdita totale – 750 già compensata con redditi imponibili = 750 perdita “eccedente” per l’aliquota IRES del 27,5%), attraverso la seguente scrittura contabile:

Dare Attività per imposte anticipate 206,2
Avere Imposte differite (conto economico) 206,2

Nell’esercizio successivo in cui la controllante A utilizza effettivamente tali perdite fiscali in compensazione dei suoi redditi imponibili, la società B effettua le seguenti scritture contabili:

Rigiro a conto economico delle attività per imposte anticipate
Dare Imposte differite (conto economico) 206,2
Avere Attività per imposte anticipate 206,2

Registrazione del beneficio fiscale per la perdita fiscale “eccedente” ceduta
Dare Credito verso controllante A 206,2
Avere Imposte correnti sul reddito: proventi da consolidato fiscale 206,2

La controllata C sulla base della comunicazione ricevuta dalla controllante A rileva il beneficio fiscale per la perdita fiscale ceduta, che gli verrà riconosciuta come misura compensativa a suo beneficio, limitatamente alla quota che verrà compensata dal reddito imponibile della società A, pari a 68,7 (perdita fiscale compensabile di 250 per l’aliquota IRES del 27,5%), attraverso scritture contabili analoghe a quelle di B.