Quali sono le finalità e i postulati del bilancio

Il bilancio è il principale strumento informativo esterno sui dati patrimoniali, finanziari ed economici di un’impresa. Il bilancio d'esercizio è utile ad una molteplicità di destinatari (creditori, azionisti, investitori, ecc.). Opportunamente integrato, il bilancio è anche uno strumento molto utile ai fini operativi interni, quali quelli della pianificazione e del controllo di gestione.

Indice

Il bilancio come strumento informativo

Utilità del bilancio d'esercizio

Finalità del bilancio: la rappresentazione veritiera e corretta

Postulati generali secondo il codice civile

Postulati secondo i principi contabili

Il bilancio come strumento informativo

Il bilancio è il principale strumento informativo esterno sui dati patrimoniali, finanziari ed economici di un’impresa. Per tale ragione, la conoscenza e la divulgazione dei suoi contenuti è di fondamentale importanza per il funzionamento del sistema economico e finanziario.
Il bilancio, opportunamente integrato, è anche uno strumento molto utile ai fini operativi interni, quali quelli della pianificazione e del controllo di gestione.

Utilità del bilancio d'esercizio

Il bilancio d'esercizio è utile ad una molteplicità di destinatari:

• i creditori per valutare le prospettive di recupero del proprio credito;
• gli azionisti per dedurre orientamenti sul futuro andamento degli utili e dei connessi dividendi e, conseguentemente stimare il valore delle azioni;
• gli investitori per effettuare delle previsioni sugli andamenti gestionali attuali e prospettici.

Finalità del bilancio: la rappresentazione veritiera e corretta

La clausola generale, ovvero la finalità principale del bilancio è definita dall’art. 2423, comma 2, del codice civile secondo il quale esso «deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell'esercizio».

Secondo la Relazione Ministeriale al D.Lgs. 127/91:

• la formula «rappresentare in modo veritiero e corretto ha inteso costituire la fedele traduzione dell'espressione “true and fair view” cui fa riferimento la Direttiva;
• l'uso dell'aggettivo veritiero, riferito al rappresentare la situazione patrimoniale, economica e finanziaria, «non significa pretendere dai redattori del bilancio né promettere ai lettori di esso una verità oggettiva di bilancio, irraggiungibile con riguardo ai valori stimati, ma richiedere che i redattori del bilancio operino correttamente le stime e ne rappresentino il risultato (la Relazione Ministeriale fa riferimento all'art. 2217, comma 2, del codice civile)».

L’articolo 2423, comma 3, del codice civile stabilisce inoltre che:

• si devono fornire le informazioni complementari necessarie allo scopo, se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentazione veritiera e corretta;
• c’è l'obbligo della deroga qualora, in casi eccezionali, l'applicazione delle disposizioni di legge sia incompatibile una rappresentazione veritiera e corretta.

Postulati generali secondo il codice civile

L’art. 2423-bis, comma 1, stabilisce i postulati generali che devono essere rispettati nella redazione del bilancio:

• 1) la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell'attività, nonchè tenendo conto della funzione economica dell’elemento dell’attivo o del passivo considerato;
• 1-bis) la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell'operazione o del contratto;
• 2) si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell'esercizio;
• 3) si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio, indipendentemente dalla data dell'incasso o del pagamento;
• 4) si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo;
• 5) gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci devono essere valutati separatamente;
• 6) i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all'altro. Deroghe a tale principio sono consentite in casi eccezionali, purché la nota integrativa motivi la deroga e indichi l’influenza sulla rappresentazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico.

Ulteriori postulati possono essere rintracciati dalle seguenti disposizioni del codice civile aventi analoga natura generale:

• art. 2423 “Redazione del bilancio”;
• art. 2423-ter “Struttura dello stato patrimoniale e del conto economico”.

Postulati secondo i principi contabili

L’OIC 11, par. 15, definisce i seguenti postulati del bilancio:

a) prudenza;

b) prospettiva della continuità aziendale;

c) rappresentazione sostanziale;

d) competenza;

e) costanza nei criteri di valutazione;

f) rilevanza;

g) comparabilità.

Di seguito si riportano i postulati secondo l’OIC 11.

Prudenza
Il principio di prudenza è declinato nei seguenti punti dell’2423-bis del codice civile:

• n. 1, “la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza”;
• n. 2, “si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell'esercizio”;
• n. 4, “si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo”;
• n. 5, “gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci devono essere valutati separatamente”.

Secondo l’OIC 11, par. 16, il principio della prudenza «comporta la ragionevole cautela nelle stime in condizioni di incertezza». L’OIC 11, par. 19, chiarisce che le «richiamate norme delineano un effetto asimmetrico nella contabilizzazione dei componenti economici, con prevalenza del principio della prudenza rispetto a quello della competenza. Infatti, gli utili non realizzati non devono essere contabilizzati, mentre tutte le perdite, anche se non definitivamente realizzate, devono essere riflesse in bilancio. Le eccezioni a detto principio di asimmetria sono espressamente individuate dalle disposizioni del codice civile, come nel caso di variazioni positive e negative del fair value degli strumenti finanziari derivati e degli utili e perdite su cambi non realizzati, derivanti dalla conversione di attività e passività in valuta non ancora regolate alla data di chiusura dell’esercizio».

Prospettiva della continuità aziendale
L’articolo 2423-bis, comma 1, n. 1, del codice civile, prevede che la valutazione delle voci di bilancio sia fatta nella prospettiva della continuazione dell’attività e quindi, chiarisce l’OIC 11, par. 21, «tenendo conto del fatto che l’azienda costituisce un complesso economico funzionante destinato alla produzione di reddito». Ciò comporta, pertanto, che «nella fase di preparazione del bilancio, la direzione aziendale deve effettuare una valutazione prospettica della capacità dell’azienda di continuare a costituire un complesso economico funzionante destinato alla produzione di reddito per un prevedibile arco temporale futuro, relativo a un periodo di almeno dodici mesi dalla data di riferimento del bilancio» (OIC 11, par. 22).
Se, a seguito della suddetta valutazione prospettica siano state identificate significative incertezze in merito a tale capacità, nella nota integrativa dovranno essere fornite le seguenti informazioni:

• fattori di rischio
• assunzioni effettuate
• incertezze identificate
• piani aziendali futuri per far fronte a tali rischi ed incertezze.
• ragioni che qualificano come significative le incertezze esposte
• le ricadute che esse possono avere sulla continuità aziendale.

Il bilancio d’esercizio è redatto nella prospettiva della continuazione dell’attività quando la valutazione prospettica della capacità dell’azienda di continuare a costituire un complesso economico funzionante destinato alla produzione di reddito porti la direzione aziendale a concludere che, nell’arco temporale futuro di riferimento, non vi sono ragionevoli alternative alla cessazione dell’attività, ma non si siano ancora accertate ai sensi dell’art. 2485 del codice civile cause di scioglimento di cui all’art. 2484 del codice civile.

Diversamente, quando, ai sensi dell’articolo 2485 del codice civile, viene accertata dagli amministratori una delle cause di scioglimento di cui all’articolo 2484 del codice civile, il bilancio d’esercizio è redatto senza la prospettiva della continuazione dell’attività, e si applicano i criteri di funzionamento tenendo conto dell’ancor più ristretto orizzonte temporale. Ciò vale anche quando tale accertamento avviene tra la data di chiusura dell’esercizio e quella di redazione del bilancio.

Rappresentazione sostanziale (sostanza dell’operazione o del contratto)
L’articolo 2423-bis, comma 1, n. 1-bis, del codice civile prevede che: «la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto».

Ciò comporta, come ricorda l’OIC 11, par. 27, che « la prima e fondamentale attività che il redattore del bilancio deve effettuare è l’individuazione dei diritti, degli obblighi e delle condizioni ricavabili dai termini contrattuali delle transazioni e il loro confronto con le disposizioni dei principi contabili per accertare la correttezza dell’iscrizione o della cancellazione di elementi patrimoniali ed economici. Si richiamano in proposito le definizioni di credito e di debito e, ove previsto, il requisito del trasferimento dei rischi e benefici». L’analisi contrattuale, dichiara l’OIC 11, par. 28, «è rilevante anche per stabilire l’unità elementare da contabilizzare e, pertanto, ai fini della segmentazione o aggregazione degli effetti sostanziali derivanti da un contratto o da più contratti. Infatti, da un unico contratto possono scaturire più diritti o obbligazioni che richiedono una contabilizzazione separata».

Competenza
L’articolo 2423-bis, comma 1, n. 3, del codice civile prevede che si debba tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento. Pertanto, l’OIC chiarisce che:

• «la competenza è il criterio temporale con il quale i componenti positivi e negativi di reddito vengono imputati al conto economico ai fini della determinazione del risultato d’esercizio» (OIC 11, par. 28);
• «i costi devono essere correlati ai ricavi dell'esercizio. Un esempio di correlazione tra costi e ricavi negli OIC riguarda la rilevazione di risconti. Ai sensi dell’OIC 18 “Ratei e risconti” l’iscrizione di risconti attivi comporta la rettifica di costi iscritti al conto economico, al fine di correlarli a ricavi di competenza di esercizi futuri (OIC 11, par. 32).

Costanza nei criteri di valutazione
L’articolo 2423-bis, comma 1, n. 6, del codice civile prevede che i criteri di valutazione non possano essere modificati da un esercizio all’altro. Il comma 2, inoltre, stabilisce che deroghe a tale principio sono consentite in casi eccezionali e che in questi casi eccezionali la nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico.
Il postulato dell’applicazione costante dei criteri di valutazione, secondo l’OIC 11, par. 34, «permette di ottenere una omogenea misurazione dei risultati della società nel susseguirsi degli esercizi. Questo postulato rende più agevole l’analisi dell’evoluzione economica, finanziaria e patrimoniale della società da parte dei destinatari del bilancio riducendo, al contempo, i margini di discrezionalità degli amministratori».
Il cambiamento dei criteri di valutazione deve essere trattato secondo quanto previsto dall’OIC 29 “Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzioni di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio”.

Rilevanza
Il principio di rilevanza è declinato dal comma 4 dell’articolo 2423 del codice civile il quale prevede «non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili». Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione tale disposizione.

L’OIC 11, par. 36, chiarisce che «un’informazione è considerata rilevante quando la sua omissione o errata indicazione potrebbe ragionevolmente influenzare le decisioni prese dai destinatari primari dell’informazione di bilancio sulla base del bilancio della società. La rilevanza dei singoli elementi che compongono le voci di bilancio è giudicata nel contesto della situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell’impresa. Il concetto di rilevanza è pervasivo nel processo di formazione del bilancio».
Ai fini della quantificazione della rilevanza occorre tenere conto sia di elementi qualitativi che quantitativi.

• Fattori quantitativi

Secondo l’OIC 11, par. 38, «i fattori quantitativi prendono in considerazione la dimensione degli effetti economici della transazione, o di un altro evento rispetto alle grandezze di bilancio. Identificare i valori di bilancio che si prendono a riferimento per determinare la rilevanza è un processo valutativo che può variare di caso in caso. In ogni caso è necessario privilegiare gli elementi di bilancio che maggiormente interessano i destinatari primari del bilancio».

• Fattori qualitativi

Secondo l’OIC 11, par. 39, « fattori qualitativi di per sé trascendono gli aspetti quantitativi dal momento che riguardano caratteristiche peculiari dell'operazione, o dell’evento, la cui importanza è tale da poter ragionevolmente influenzare le decisioni economiche dei destinatari primari del bilancio della società».
Alcune fattispecie dei casi con effetti irrilevanti in cui è possibile derogare ad una regola contabile sono illustrati in via esemplificativa nei principi contabili nazionali.

Comparabilità
L’art. 2423-ter, comma 5, del codice civile definisce il postulato della comparabilità nel tempo dei bilanci dichiarando che «per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico deve essere indicato l'importo della voce corrispondente dell'esercizio precedente. Se le voci non sono comparabili, quelle relative all'esercizio precedente devono essere adattate; la non comparabilità e l'adattamento o l'impossibilità di questo devono essere segnalati e commentati nella nota integrativa».
L’OIC 11, par. 44, chiarisce che «la comparabilità dipende generalmente dall'esistenza di fatti economici similari contabilizzati in bilancio con gli stessi criteri», precisando che nell'ambito della stessa impresa la comparabilità dei bilanci a date diverse è possibile se sussistono le seguenti condizioni:

• la forma di presentazione è costante, il modo di esposizione (classificazione, separazione ed identificazione per gruppi omogenei) delle voci deve essere quindi uguale o almeno comparabile;
• i criteri di valutazione adottati devono essere mantenuti costanti tenuto conto di quanto disposto dall’OIC 29 “Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzioni di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio”;
• i mutamenti strutturali (acquisizioni, fusioni, scorpori ecc.) e gli eventi di natura eccezionale sono descritti nelle note al bilancio.