Come si rappresentano in bilancio gli oneri pluriennali

Redazione

04/01/2019

Gli oneri pluriennali sono costi che non esauriscono la loro utilità nell'esercizio in cui sono sostenuti e sono diversi dai beni immateriali e dall’avviamento. Gli oneri pluriennali generalmente hanno caratteristiche più difficilmente determinabili, con riferimento alla loro utilità pluriennale, rispetto ai beni immateriali veri e propri. Essi comprendono i costi di impianto e di ampliamento, iscritti nella voce B.1 e i costi di sviluppo e altri costi simili che soddisfano la definizione generale di onere pluriennale, iscritti nella voce B.1 2). Questa guida illustra come esporre queste attività nel bilancio d’esercizio redatto secondo il codice civile.

Indice

Definizione e iscrizione degli oneri pluriennali

Rilevazione iniziale

Costi di impianto e di ampliamento

Costi di sviluppo

Ricerca di base

Definizione e iscrizione degli oneri pluriennali

Secondo l’OIC 24, par. 5, «gli oneri pluriennali sono costi che non esauriscono la loro utilità nell'esercizio in cui sono sostenuti e sono diversi dai beni immateriali e dall’avviamento. Gli oneri pluriennali generalmente hanno caratteristiche più difficilmente determinabili, con riferimento alla loro utilità pluriennale, rispetto ai beni immateriali veri e propri».

Essi comprendono:

Rilevazione iniziale

L’OIC 24, parr. 36-39, stabilisce i seguenti principi di carattere generale

le immobilizzazioni immateriali sono iscritte al costo d’acquisto o di produzione;
nel caso in cui il pagamento sia differito a condizioni diverse rispetto a quelle normalmente praticate sul mercato, per operazioni similari o equiparabili, le immobilizzazioni immateriali sono iscritte in bilancio al valore corrispondente al debito determinato ai sensi dell’OIC 19 “Debiti” più gli oneri accessori;
i costi iscritti in precedenti esercizi nel conto economico non possono essere ripresi e capitalizzati nell'attivo dello stato patrimoniale, in conseguenza di condizioni che non sussistevano all’epoca e che pertanto non ne avevano consentito la capitalizzazione. In una fattispecie del genere, se la società dovesse continuare anche nell'esercizio successivo a sostenere costi del medesimo tipo per le stesse ragioni (per esempio, perché il progetto avviato non è stato ancora completato), la capitalizzazione dei costi potrà aver inizio solamente a far tempo dal momento in cui tutte le condizioni necessarie per la capitalizzazione sono soddisfatte. Conseguentemente, i costi soggetti a tale trattamento sono solamente quelli sostenuti da quel momento in avanti;
la capitalizzazione degli oneri finanziari è ammessa con riferimento al periodo di fabbricazione, inteso come il tempo che intercorre tra l’esborso dei fondi al fornitore e il momento in cui il bene è pronto per l’uso. Il limite della capitalizzazione degli oneri finanziari è rappresentato dal valore recuperabile del bene (sulla misura e sui requisiti per la capitalizzazione degli oneri finanziari si veda l’OIC 16);
il passaggio dalla capitalizzazione degli oneri finanziari all’imputazione direttamente a conto economico di tali oneri (o viceversa) costituisce un cambiamento di principio contabile (cfr. OIC 29 “Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio”).

Gli oneri pluriennali possono essere iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale solo se (OIC 24, par. 40):

è dimostrata la loro utilità futura;
esiste una correlazione oggettiva con i relativi benefici futuri di cui godrà la società;
è stimabile con ragionevole certezza la loro recuperabilità. Essendo la recuperabilità caratterizzata da alta aleatorietà, essa va stimata dando prevalenza al principio della prudenza.

L’utilità pluriennale è giustificabile solo in seguito al verificarsi di determinate condizioni gestionali, produttive, di mercato che al momento della rilevazione iniziale dei costi devono risultare da un piano economico della società.

I costi di impianto e di ampliamento ed i costi, sviluppo richiedono il consenso del Collegio sindacale, ove esistente, per la loro iscrizione in bilancio.

Costi di impianto e di ampliamento

I costi di impianto e di ampliamento, secondo l’OIC 14, par. 6, «sono i costi che si sostengono in modo non ricorrente in alcuni caratteristici momenti del ciclo di vita della società, quali la fase pre-operativa (cosiddetti costi di start-up) o quella di accrescimento della capacità operativa».

I costi di impianto e di ampliamento sono iscritti nella voce B.I 1) e includono (OIC 24, par. 25):

i costi inerenti l'atto costitutivo, le relative tasse, le eventuali consulenze dirette alla sua formulazione, l'ottenimento delle licenze, permessi ed autorizzazioni richieste, e simili;
i costi di “start-up”;
i costi relativi all'ampliamento della società;
i costi di addestramento e di qualificazione del personale.

Precisa l’OIC 24, par. 41, che «la rilevazione iniziale dei costi di impianto e di ampliamento nell’attivo dello stato patrimoniale è consentita solo se si dimostra la congruenza ed il rapporto causa-effetto tra i costi in questione ed il beneficio (futura utilità) che dagli stessi la società si attende». Sono riportati i seguiti casi a titolo esemplificativo:

i costi per la costituzione di una rete commerciale dovranno trovare correlazione logica nelle aspettative di vendita dei prodotti che a tale rete verranno affidati;
la capitalizzazione dei costi inerenti un aumento di capitale sociale dovrà trovare giustificazione nell'atteso miglioramento della situazione finanziaria dell'impresa;
i costi relativi alla costituzione della società troveranno ragione di capitalizzazione nella misura in cui le aspettative reddituali di tale nascente società siano positive.

Costi di start-up

I costi di start-up sono costi sostenuti da una società di nuova costituzione per progettare e rendere operativa la struttura aziendale iniziale, o i costi sostenuti da una società preesistente prima dell'inizio di una nuova attività, quali ad esempio un nuovo ramo d'azienda, un nuovo centro commerciale per una società che opera nella grande distribuzione, un nuovo processo produttivo, ecc. Tra questi costi sono compresi, ad esempio, i costi del personale operativo che avvia le nuove attività, i costi di pubblicità sostenuti in tale ambito, i costi di assunzione e di addestramento del nuovo personale, i costi di allacciamento di servizi generali, quelli sostenuti per riadattare uno stabilimento esistente

I costi di start-up sono imputati al conto economico dell'esercizio in cui sono sostenuti; essi possono essere capitalizzati quando sono rispettate tutte le seguenti condizioni (OIC 24, par. 43):

i costi sono direttamente attribuibili alla nuova attività e sono limitati a quelli sostenuti nel periodo antecedente il momento del possibile avvio (i costi generali e amministrativi e quelli derivanti da inefficienze sostenute durante il periodo di start-up non possono essere capitalizzati);
il principio della recuperabilità dei costi è rispettato, in quanto è ragionevole una prospettiva di reddito.

Costi relativi all'ampliamento della società

Possono essere capitalizzati i costi relativi all'ampliamento della società, intesi come una vera e propria espansione della stessa in direzioni ed in attività precedentemente non perseguite, ovvero verso un ampliamento anche di tipo quantitativo ma di misura tale da apparire straordinario e che pertanto attiene ad un nuovo allargamento dell'attività sociale. Essi non consistono nel naturale processo di accrescimento quantitativo e qualitativo dell'impresa. Esempi di tali costi sono le spese per aumento di capitale sociale, le spese per operazioni di trasformazione, fusione, scissione;

Costi di addestramento e di qualificazione del personale

I costi di addestramento e di qualificazione del personale e dei lavoratori ad esso assimilabili sono, di norma, costi di periodo e pertanto vanno rilevati nel conto economico dell'esercizio in cui si sostengono. Essi possono essere capitalizzati soltanto quando sono assimilabili ai costi di start-up e sostenuti in relazione ad una attività di avviamento di una nuova società o di una nuova attività, ovvero se direttamente sostenuti in relazione ad un processo di riconversione o ristrutturazione industriale o commerciale. In quest’ultimo caso purché tale processo si sostanzi in un investimento sugli attuali fattori produttivi e purché comporti un profondo cambiamento nella struttura produttiva, commerciale ed amministrativa della società. Le ristrutturazioni e le riconversioni debbono risultare da un piano approvato dagli amministratori, da cui risulti la capacità prospettica della società di generare flussi di reddito futuri, sufficienti a coprire tutti i costi e le spese, ivi inclusi gli ammortamenti dei costi capitalizzati (OIC 24, par. 44).

Costi straordinari di riduzione del personale

Non sono capitalizzabili i costi straordinari di riduzione del personale (ad esempio, gli incentivi) per favorire l'esodo o la messa in mobilità del personale e dei lavoratori ad esso assimilabili, per rimuovere inefficienze produttive, commerciali o amministrative e simili. Ciò in quanto, oltre a sostanziarsi in una eliminazione di fattori produttivi, vengono sostenuti in contesti della vita della società nei quali l’aleatorietà della loro recuperabilità è talmente elevata da non soddisfare i requisiti per l’iscrizione (OIC 24, par. 44).

Costi di sviluppo

Lo sviluppo, secondo la definizione dell’OIC 24, par. 7, «è l’applicazione dei risultati della ricerca di base o di altre conoscenze possedute o acquisite in un piano o in un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o dell’utilizzazione».

I costi di sviluppo sono iscritti nella voce B.I 2) e includono (OIC 24, par. 26):

i costi per la progettazione, la costruzione e la verifica di prototipi o modelli che precedono la produzione o l’utilizzo degli stessi;
i costi per la progettazione di mezzi, prove, stampi e matrici concernenti la nuova tecnologia;
i costi per la progettazione, la costruzione e l’attivazione di un impianto pilota che non è di dimensioni economicamente idonee per la produzione commerciale;
i costi per la progettazione, la costruzione e la prova di materiali, progetti, prodotti, processi, sistemi o servizi nuovi o migliorati;
i costi per l’applicazione della ricerca di base.

Chiarisce l’OIC 24, par. 48 che i costi di sviluppo capitalizzati nell’attivo patrimoniale sono composti:

dagli stipendi, i salari e gli altri costi relativi al personale impegnato nell’attività di sviluppo;
dai costi dei materiali e dei servizi impiegati nell’attività di sviluppo;
dall'ammortamento di immobili, impianti e macchinari, nella misura in cui tali beni sono impiegati nell’attività di sviluppo;
dai costi indiretti, diversi dai costi e dalle spese generali ed amministrativi, relativi all’attività di sviluppo;
dagli altri costi, quali ad esempio l'ammortamento di brevetti e licenze, nella misura in cui tali beni sono impiegati nell'attività di sviluppo.

L’OIC 24, par. 49, inoltre, dichiara che la sola attinenza a specifici progetti di sviluppo non è condizione sufficiente affinché i relativi costi siano capitalizzabili. Essi devono possedere le seguenti caratteristiche:

essere relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito, nonché identificabili e misurabili. Ciò equivale a dire che la società deve essere in grado di dimostrare, per esempio, che i costi di sviluppo hanno diretta inerenza al prodotto, al processo o al progetto per la cui realizzazione essi sono stati sostenuti. Nei casi in cui risulti dubbio se un costo di natura generica possa essere attribuito ad un progetto specifico, ovvero alla gestione quotidiana e ricorrente, il costo non sarà capitalizzato ma spesato al conto economico;
essere riferiti ad un progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, per il quale la società possieda o possa disporre delle necessarie risorse. La realizzabilità del progetto è, di regola, frutto di un processo di stima che dimostri la fattibilità tecnica del prodotto o del processo ed è connessa all’intenzione della direzione di produrre e commercializzare il prodotto o utilizzare o sfruttare il processo. La disponibilità di risorse per completare, utilizzare e ottenere benefici da un’attività immateriale può essere dimostrata, per esempio, da un piano della società che illustra le necessarie risorse tecniche, finanziarie e di altro tipo e la capacità della società di procurarsi tali risorse. In alcune circostanze, la società dimostra la disponibilità di finanziamenti esterni ottenendo conferma da un finanziatore della sua volontà di finanziare il progetto;
essere recuperabili, cioè la società deve avere prospettive di reddito in modo che i ricavi che prevede di realizzare dal progetto siano almeno sufficienti a coprire i costi sostenuti per lo studio dello stesso, dopo aver dedotto tutti gli altri costi di sviluppo, i costi di produzione e di vendita che si sosterranno per la commercializzazione del prodotto.

Ricerca di base

La ricerca di base (OIC 24, par. 7) «è un’indagine originale e pianificata intrapresa con la prospettiva di conseguire nuove conoscenze e scoperte, scientifiche o tecniche, che si considera di utilità generica alla società. I costi di ricerca di base sono normalmente precedenti a quelli sostenuti una volta identificato lo specifico prodotto o processo che si intende sviluppare».

I costi sostenuti per la ricerca di base sono rilevati nel conto economico dell'esercizio in cui sono sostenuti, poiché rientrano nella ricorrente operatività dell'impresa e sono, nella sostanza, di supporto ordinario all’attività imprenditoriale della stessa (OIC 24, par. 47).