Come si rappresentano in bilancio i beni immateriali

Redazione

04/01/2019

I beni immateriali sono beni non monetari, individualmente identificabili, privi di consistenza fisica e sono, di norma, rappresentati da diritti giuridicamente tutelati. Questa guida illustra come esporre queste attività nel bilancio d’esercizio redatto secondo il codice civile.

Indice

Definizione e iscrizione dei beni immateriali

Diritti di brevetto diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno

Concessioni, licenze, marchi e diritti simili

Rilevazione iniziale

Definizione e iscrizione dei beni immateriali

I beni immateriali secondo la definizione dell’OIC 24, par. 9, «sono beni non monetari, individualmente identificabili, privi di consistenza fisica e sono, di norma, rappresentati da diritti giuridicamente tutelati».

La caratteristica della identificabilità individuale richiede che il bene abbia entrambe le seguenti caratteristiche:

sia separabile, ossia possa essere separato o scorporato dalla società e pertanto possa essere venduto, trasferito, dato in licenza o in affitto, scambiato;
derivi da diritti contrattuali o da altri diritti legali, indipendentemente dal fatto che tali diritti siano trasferibili o separabili dalla società o da altri diritti e obbligazioni.

I beni immateriali comprendono:

Diritti di brevetto diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno

L’OIC 24, chiarisce che «i brevetti industriali rappresentano il diritto esclusivo, tutelato dalle norme di legge, di sfruttamento di un’invenzione» (A.1) e quelli «per i modelli di utilità e per modelli e disegni ornamentali (ai sensi degli articoli 2592 e seguenti del codice civile sono soggetti alla specifica disciplina giuridica) sono le invenzioni atte a conferire a macchine o parti di esse, a strumenti, a utensili e ad oggetti di uso in genere, una particolare efficacia o comodità di applicazione o di impiego» (A.2).

I diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno sono iscritti nella voce B.I 3) e includono i seguenti costi (OIC 24, par. 27):

di produzione interna e di acquisizione esterna dei diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno;
di acquisizione o produzione di brevetti per modelli di utilità e per modelli e disegni ornamentali;
per i diritti in licenza d’uso di brevetti;
relativi all’acquisto a titolo di proprietà, a titolo di licenza d'uso del software applicativo sia a tempo determinato che a tempo indeterminato;
sostenuti per la produzione ad uso interno di un software applicativo tutelato ai sensi della legge sui diritti d'autore;
di know-how, sia nel caso in cui sono sostenuti per la produzione interna che nel caso di acquisto da terzi, quando è tutelato giuridicamente.

L’OIC 24, par. 27, evidenzia che «i diritti di brevetto industriale e i diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno possono essere trasmessi con licenza d’uso. Sebbene i diritti siano assimilabili dal punto di vista utilizzativo, è evidente che il brevetto implica un concetto di trasferibilità e di proprietà (anche se limitata nel tempo) che la licenza d'uso normalmente non ha. Tuttavia, privilegiando gli aspetti sostanziali e considerando l’utilizzo economico del bene immateriale, è preferibile classificare nella stessa voce BI3 anche le licenze d'uso per brevetti e beni simili».

L’appendice all’OIC 24, A.6 e A.7, ci ricorda che i diritti di autore (art. 2575 codice civile) comprendono:

le opere dell'ingegno di carattere creativo (che appartengono alle scienze, alla letteratura, alla musica, alle arti figurative, all'architettura, al teatro e alla cinematografia);
altri mezzi multimediali di espressione, qualunque ne sia il modo o la forma di espressione.

La tutela giuridica presuppone che l'opera abbia come destinazione specifica la rappresentazione intellettuale diretta ad una comunicazione, in quanto ciò che è oggetto di protezione non sono i principi scientifici o artistici contenuti bensì la forma di espressione (libro, opera cinematografica, esecuzione).

I diritti di autore si iscrivono nell’attivo dello stato patrimoniale quando sono soddisfatte le seguenti condizioni (OIC 24, A.8):

titolarità di un diritto esclusivo di edizione, rappresentazione ed esecuzione derivante da un diritto d'autore o da un contratto che attui la traslazione dei diritti stessi (contratto di edizione, di rappresentazione, di esecuzione, ecc.);
possibilità di determinazione attendibile del costo di acquisizione dei diritti;
le possibilità che un diritto d'autore ha di generare benefici economici nel futuro, dipendono: recuperabilità negli esercizi successivi dei costi iscritti tramite benefici economici che si svilupperanno dallo sfruttamento dei diritti stessi;
dalle caratteristiche intrinseche dell'opera e del favore che essa può incontrare presso il pubblico;
dall'effettiva pianificazione del suo concreto sfruttamento;
dalle disponibilità di adeguate risorse finanziarie e produttive idonee a sostenere lo sfruttamento economico.

Concessioni, licenze, marchi e diritti simili

L’appendice all’OIC 24, riporta le seguenti definizioni:

le concessioni sono provvedimenti con i quali la pubblica amministrazione trasferisce ad altri soggetti i propri diritti o poteri, con i relativi oneri ed obblighi (A.12);
le licenze sono autorizzazioni con le quali si consente l'esercizio di attività regolamentate; ad esempio le licenze di commercio al dettaglio (A.13);
il marchio (insieme alla ditta e all'insegna) è uno dei segni distintivi dell'azienda (o di un suo prodotto fabbricato e/o commercializzato) e può consistere in qualunque segno suscettibile di essere rappresentato graficamente, tra cui emblemi, parole, suoni e forme del prodotto o della sua confezione (A.14).

Le concessioni, licenze, marchi e diritti simili sono iscritti nella voce B.I 4) e includono i seguenti costi (OIC 24, par. 28):

per l’ottenimento di concessioni su beni di proprietà degli enti concedenti (sfruttamento in esclusiva di beni pubblici quali ad esempio il suolo demaniale);
per l’ottenimento di concessioni per esercizio di attività proprie degli enti concedenti (gestione regolamentata di alcuni servizi pubblici quali ad esempio autostrade, trasporti, parcheggi, ecc.);
per le licenze di commercio al dettaglio;
di know-how per la tecnologia non brevettata;
per l’acquisto, la produzione interna (si veda Appendice A) e per i diritti di licenza d’uso dei marchi.

Rilevazione iniziale

L’OIC 24, parr. 36-39, stabilisce i seguenti principi di carattere generale

le immobilizzazioni immateriali sono iscritte al costo d’acquisto o di produzione;
nel caso in cui il pagamento sia differito a condizioni diverse rispetto a quelle normalmente praticate sul mercato, per operazioni similari o equiparabili, le immobilizzazioni immateriali sono iscritte in bilancio al valore corrispondente al debito determinato ai sensi dell’OIC 19 “Debiti” più gli oneri accessori;
i costi iscritti in precedenti esercizi nel conto economico non possono essere ripresi e capitalizzati nell'attivo dello stato patrimoniale, in conseguenza di condizioni che non sussistevano all’epoca e che pertanto non ne avevano consentito la capitalizzazione. In una fattispecie del genere, se la società dovesse continuare anche nell'esercizio successivo a sostenere costi del medesimo tipo per le stesse ragioni (per esempio, perché il progetto avviato non è stato ancora completato), la capitalizzazione dei costi potrà aver inizio solamente a far tempo dal momento in cui tutte le condizioni necessarie per la capitalizzazione sono soddisfatte. Conseguentemente, i costi soggetti a tale trattamento sono solamente quelli sostenuti da quel momento in avanti;
la capitalizzazione degli oneri finanziari è ammessa con riferimento al periodo di fabbricazione, inteso come il tempo che intercorre tra l’esborso dei fondi al fornitore e il momento in cui il bene è pronto per l’uso. Il limite della capitalizzazione degli oneri finanziari è rappresentato dal valore recuperabile del bene (sulla misura e sui requisiti per la capitalizzazione degli oneri finanziari si veda l’OIC 16);
il passaggio dalla capitalizzazione degli oneri finanziari all’imputazione direttamente a conto economico di tali oneri (o viceversa) costituisce un cambiamento di principio contabile (cfr. OIC 29 “Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio”).

Nello specifico, i beni immateriali sono rilevati in bilancio quando:

è soddisfatta la definizione di bene immateriale;
la società acquisisce il potere di usufruire dei benefici economici futuri derivanti dal bene stesso e può limitare l’accesso da parte di terzi a tali benefici;
il costo è stimabile con sufficiente attendibilità.

Per i beni immateriali il costo di acquisto comprende anche i costi accessori (ad es. spese di registrazione, iva indetraibile, consulenze tecniche specifiche, ecc.), mentre gli sconti incondizionati in fattura sono portati a riduzione del costo (OIC 24, par. 50)

Nel caso in cui il bene immateriale sia generato internamente, il costo di produzione comprende (OIC 24, par. 51):

tutti i costi direttamente imputabili all’immobilizzazione immateriale;
altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile all’immobilizzazione, relativi al periodo di produzione e fino al momento dal quale il bene immateriale può essere utilizzato;
oneri relativi al finanziamento della produzione, interna o presso terzi, con le medesime modalità previste dall’OIC 16.

Possono essere capitalizzati solo i costi sostenuti per l’acquisto o la produzione di nuovi beni immateriali (costi originari). Quelli sostenuti per migliorare, modificare, o rinnovare beni immateriali già esistenti, possono essere capitalizzati a condizione che producano un incremento significativo e misurabile di capacità, di produttività ovvero ne prolunghino la vita utile.

I costi sono capitalizzabili nel limite del valore recuperabile del bene (OIC 24, par. 52).

Beni immateriali ricevuti a titolo gratuito

I beni immateriali ricevuti a titolo gratuito non sono capitalizzabili, sia per la mancanza del sostenimento del costo di acquisto sia perché generalmente non è possibile individuare elementi valutativi attendibili (OIC 24, par. 53).

Brevetti

I brevetti sono iscrivibili nell’attivo dello stato patrimoniale:

se acquistati a titolo oneroso nell'esercizio in cui si realizza il passaggio del titolo di proprietà del brevetto;
se realizzati internamente alla domanda ed all'ottenimento del brevetto.

Per i brevetti acquistati a titolo onero si possono capitalizzare il costo di acquisto e i costi accessori, compresi i costi di progettazione e i costi per gli studi di fattibilità necessari per l'adattamento del brevetto e per la sua effettiva implementazione nel contesto operativo e produttivo.

Se il contratto di acquisto del brevetto prevede, oltre al pagamento del corrispettivo iniziale (una tantum), anche il pagamento di futuri corrispettivi aggiuntivi commisurati agli effettivi volumi della produzione o delle vendite, è iscrivibile tra le immobilizzazioni immateriali il solo costo pagato inizialmente. Gli ammontari parametrati ai volumi della produzione o delle vendite, degli esercizi successivi si imputano a conto economico e non si capitalizzano tra i costi di acquisto, in quanto direttamente correlati ai ricavi dei medesimi esercizi (OIC 24, A.3).

Sono capitalizzabili anche le somme una tantum erogate per l’acquisizione di brevetti in licenza d’uso. Il corrispettivo erogato una tantum, anche nei casi in cui il pagamento avvenga in maniera dilazionata, ossia mediante canoni periodici, è iscritto tra i beni immateriali ed ammortizzato lungo tutta la durata legale del brevetto. Tuttavia, qualora, oltre la somma una tantum, si convenga anche il pagamento di una parte del corrispettivo sulla base di altri parametri, come ad esempio le percentuali di vendita (royalties), tale parte del corrispettivo (onere) è rilevato nel conto economico come costo d’esercizio (OIC 24, A.4).

Diritti nascenti dall'utilizzazione delle opere dell'ingegno

I costi iscrivibili nell’attivo dello stato patrimoniale possono essere rappresentati:

dai costi di produzione interna;
dai costi di acquisizione esterna (OIC 24, A.10).

Nel caso di produzione interna, per la capitalizzazione devono osservarsi i criteri illustrati in tema di sviluppo, e valgono le osservazioni fatte per i brevetti (OIC 24, A.11).

Concessioni, licenze, marchi e altri diritti simili

Sono capitalizzabili le somme una tantum erogate per l’ottenimento di una licenza, di una concessione o di un marchio o altro diritto simile. Pertanto, il corrispettivo erogato una tantum (in genere inizialmente), anche nei casi in cui il pagamento avvenga in maniera dilazionata, ossia mediante canoni periodici è iscritto tra i beni immateriali e ammortizzato lungo tutta la durata della concessione, della licenza, o del periodo stimato di utilizzo del marchio o diritto simile.

Tuttavia, qualora, oltre la somma una tantum, si conviene anche per il pagamento di una parte del corrispettivo sulla base di altri parametri, come ad esempio le percentuali di vendita (royalties), tale parte del corrispettivo (onere) è rilevato nel conto economico come costo d’ esercizio (OIC 24, A.15).

È capitalizzabile tra le immobilizzazioni immateriali sia il marchio prodotto internamente sia il marchio acquistato a titolo oneroso da terzi. I costi relativi al marchio prodotto internamente possono ricondursi essenzialmente ai costi diretti interni ed esterni, sostenuti per la produzione del segno distintivo secondo i criteri illustrati relativamente ai costi di sviluppo. Sono esclusi dalla capitalizzazione i costi sostenuti per l’avvio del processo produttivo del prodotto tutelato dal marchio e per l'eventuale campagna promozionale (OIC 24, A.16).